– Neskladnost določb slovenske davčne zakonodaje s pravnim redom EU? –
V Uradnem listu RS, št. 18, je bil 15. marca 2011 na podlagi Direktive 2011/7/EU1 Evropskega parlamenta in Sveta objavljen Zakon o preprečevanju zamud pri plačilih (v nadaljevanju ZPreZP), ki je posledica vse večje anarhije na področju plačilne discipline znotraj evropskega prostora in ki je postala že splošno sprejemljivo dejstvo pri poslovanju gospodarskih subjektov.
Namen omenjenega zakona naj bi bila izboljšana likvidnost predvsem manjših podjetnikov in podizvajalcev ter posledično izboljšanje konkurenčnosti ter hitrejši razvoj le-teh, nenazadnje pa tudi manjše potrebe po dolžniških virih financiranja poslovanja, ki v končni fazi privedejo do izboljšanja poslovnih rezultatov in višjih javno finančnih prihodkov.
Omenjeni zakon velja2 za poslovanje med gospodarskimi subjekti kakor tudi med gospodarskimi subjekti in javnimi organi3 ter samo v primeru, ko je predmet poslovnega dogovora4 poravnava obveznosti v denarni obliki. Kot denarna obveznost je v zakonu definirana obveznost, ki je sestavljena iz glavnice v dogovorjeni višini in vseh davkov ter drugih obveznih dajatev, navedenih na računu ali podobni enakovredni listini5 dobavitelja, ki v običajni poslovni praksi pomeni zahtevek za plačilo.
Zakon predvideva tri možnosti določanja plačilnega roka, kot sledi:
a. splošna določba; praviloma plačilni rok med gospodarskimi subjekti ne sme biti daljši od 60 dni, razen izjemoma, če bi se gospodarski subjekti v pisni obliki dogovorili o daljšem plačilnem roku, ki pa ne sme preseči 120 dni. Pri tem začne teči plačilni rok z dnem, ki je dogovorjen6 kot dan prejema blaga ali opravljene storitve oz. ki pomeni dejanski dan prejema7 blaga ali opravljene storitve. Pričetek teka plačilnega roka je tako vezan na datum izpolnitve pogodbe s strani dobavitelja, če je le-ta svojo obveznost opravil pred- ali pravočasno. V kolikor pa je dobavitelj z izpolnitvijo svoje dolžnosti v zamudi, prične teči plačilni rok šele od dne, ko le-ta svojo obveznost izpolni8.
b. dolžnik je javni organ; plačilni rok v tem primeru nikakor ne sme biti daljši od 30 dni, pri čemer le-ta načeloma teče enako kot omenjeno v točki a) zgoraj.
c. plačilni rok ni dogovorjen; v tem primeru mora dolžnik svojo denarno obveznost izpolniti v 30 dneh od dneva, ko prejme račun. V kolikor je dan prejema računa sporen ali pa je bilo blago prejeto oz. storitev opravljena še preden je dolžnik prejel račun, je slednji dolžan plačati denarno obveznost v 30 dneh od dneva, ko je prejel blago oz. mu je bila opravljena storitev9.
V kolikor pa je dogovorjen ali zakonsko predviden tudi pregled10 blaga pred prevzemom ali pregled opravljenih storitev ter je dolžnik prejel račun pred tem datumom, mora dolžnik svojo obveznost izpolniti šele v 30 dneh od datuma opravljenega pregleda blaga oz. opravljenih storitev.
Z namenom oblikovanja javno dostopne baze neplačnikov ter kompenzacije terjatev in obveznosti je v zakonodajo vpeljan tudi institut večstranskega pobota, ki pomeni način prenehanja neposredno in posredno vzajemnih denarnih obveznosti. Z objavo ZPreZP je vzpostavljena elektronska evidenca, ki jo na podlagi prehodnega roka zakona najkasneje do 31.12.2012 ureja AJPES, po tem datumu11 pa bodo omenjene storitve lahko opravljali prejemniki koncesij, ki bodo morali zadostiti določenim zakonskim pogojem v zvezi z načeli in pravili delovanja sistema večstranskega pobota.
Zanimiva novost je, da bodo po nastanku zamude dolžniki denarnih obveznosti dolžni izpolniti elektronsko prijavo v prvi krog obveznega večstranskega pobota pri upravljalcu (dokler ne bodo izbrani, bo to funkcijo opravljal AJPES) sistema obveznega večstranskega pobota, ki sledi datumu nastanka zamude in sicer do vsakega upnika posebej12. V zvezi s prijavo denarne obveznosti bodo dolžniki le-te individualno po računih posameznega dobavitelja prvič vpisovali v sistem večstranskega pobota šele v treh mesecih po uveljavitvi zakona. V prehodnem obdobju treh mesecev po uveljavitvi ZPreZP, pa bodo morali na podlagi 29. člena ZPreZPdolžniki vpisovati v sistem večstranskega pobota vse, po uveljavitvi zakona, zapadle denarne obveznosti13 po posameznem dobavitelju v skupnem znesku. Hkrati pa bodo morali v prehodnem obdobju dolžniki v svojih evidencah zagotavljati tudi analitični seznam zapadlih denarnih obveznosti po posameznem računu dobavitelja, kot to določa prvi odstavek 17. člena ZPreZP14.
Upravljalec bo dolžan zagotavljati obvezni večstranski pobot denarnih obveznosti enkrat mesečno, dolžnik pa s prijavo denarne obveznosti izgubi pravico do ugovora zoper sklep o davčni izvršbi.
V kolikor dolžnik, na katerega se nanašajo določbe ZPreZP, krši dolžnost prijave denarne obveznosti v sistem za obvezni večstranski pobot, se kaznuje z globo med 100 in 10.000 EUR, medtem ko se odgovorna oseba dolžnika lahko kaznuje z globo med 50 in 5.000 EUR.
Obveznost prijave zamude pri plačilu denarne obveznosti se nanaša tako na tekoče, kakor tudi na dobave blaga ali opravljene storitve ter izdane račune pred uveljavitvijo tega zakona, ne glede na to, kdaj je zamuda pri poravnavi denarne obveznosti nastala.
Na podlagi sprejetega ZPreZP je bil v istem Uradnem listu objavljen tudi Zakon o dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1D), na podlagi katerega se v obstoječi zakon doda 66.a člen, s katerim zakonodajalec poskuša dodatno urediti plačilno disciplino, kar pa dobaviteljev, ki so v tej zgodbi najbolj izpostavljeni, dejansko ne ščiti.
Namreč, kupec15, ki dobavitelju v roku, določenem v ZPreZP, računa ne plača (delno ali v celoti) in ki je od neplačanega računa že uveljavljal odbitek vstopnega DDV, mora svojo davčno obveznost v obračunu DDV povečati16 v sorazmerni višini zneska davka, ki je enak neporavnani denarni obveznosti do dobavitelja. To mora storiti v tistem davčnem obdobju, v katerem je na podlagi ZPreZP nastopila zamuda. Šele ko dobavitelju poravna (del) svoje denarne obveznosti, lahko (ponovno) uveljavlja (sorazmerni) znesek vstopnega DDV kot zmanjšanje davčne obveznosti v obračunu DDV. Tudi v tem primeru velja, da lahko kupec uveljavi pravico do (delnega) odbitka vstopnega DDV šele v tistem davčnem obdobju, v katerem je (deloma) poravnal svojo obveznost.
V kolikor pa kupec, ki ne bi poravnal svojih denarnih obveznosti do dobavitelja v dogovorjenem roku in prav tako vstopnega DDV še ne bi odbijal, pravice do odbitka vstopnega DDV nima, ne glede na to, ali je del svoje denarne obveznosti do dobavitelja že poravnal ali ne. Enako kot v predhodnem odstavku pa lahko kupec uveljavlja (delno) pravico do odbitka vstopnega DDV v tistem obdobju, v katerem je (delno) poravnal svojo denarno obveznost do dobavitelja v znesku, ki se nanaša na poravnani del denarne obveznosti. Pri tem bi želel poudariti, da lahko dolžnik uveljavlja odbitek vstopnega DDV v skupni17 višini, ki je sorazmerna plačani denarni obveznosti.
Prav tako je potrebno poudariti, da omejitev pravice do odbitka, v nasprotju z določbami ZPreZP, velja le za račune, ki so bili izdani z ali po datumu uveljavitve18 ZDDV-1D, ne glede na to, kdaj je dogovorjen dan dobave blaga ali izvedbe storitev. Prav tako omenjene določbe ZDDV-1D ne veljajo za račune, na podlagi katerih je dolžnik prijavil denarne obveznosti v sistem obveznega večstranskega pobota oz. na katere se ne nanašajo določbe ZPreZP.
Omenjen sistem uveljavljanja odbitka vstopnega DDV pri kupcih pa postavlja pod vprašaj ekonomsko učinkovitost in načelo nevtralnosti kot eno izmed temeljnih načel sistema DDV. Namreč, proizvodno-trgovska veriga v sistemu DDV ne bi smela biti, razen v izjemnih primerih19, obremenjena s »potrošnim« davkom, saj na tak način ne bi bil dosežen sam namen sistema DDV20. Prav tako pa bodo kupcem z dodatnimi administrativnimi obveznostmi povzročeni dodatni stroški, ki pri manjših vrednostih terjatev zlahka presežejo znesek vstopnega davka.
Zaradi zgoraj omenjenega v konkretnem primeru ni povsem jasen namen zakonodajalca; namreč, ali je želel z omejitvijo pravice do odbitka kaznovati neplačnike ali pa polniti proračunsko blagajno. Vsekakor pa namen določbe 66.a člena ZDDV-1 ni zaščita dobaviteljev, kot najšibkejšega člena v tej verigi, saj z omejevanjem pravice do odbitka kupcu, ki je pogojena z njegovim pravočasnim plačilom denarne obveznosti dobavitelju oz. prijavo21 denarne obveznosti v sistem večstranskega pobota, slednji ne dobi povrnjenega zneska DDV, ki ga je plačal v državni proračun za opravljeno dobavo blaga ali izvedene storitve kljub temu, da od kupca ni prejel plačila v dogovorjenem roku.
Podobno stališče je zavzela tudi Komisija ES v tožbi22 zoper Madžarsko, ki je bila vložena julija 2010 in na katere razplet bo potrebno še malo počakati. V kolikor bo tožba utemeljena, bo lahko naslednja na vrsti tožba Komisije zoper Slovenijo, v kolikor 66.a člen ZDDV-1 ne bo ustrezno popravljen ali celo umaknjen iz zakonodaje.
Da bi bilo zagotovljeno načelu nevtralnosti sistema DDV, bi ob nastanku trenutka, ko bi dolžnik moral vrniti vstopni DDV (deloma ali v celoti) oz. ko dolžnik ne bi smel odbiti vstopnega DDV zaradi neizpolnitve svoje finančne obveznosti do dobavitelja, davčni organ dobavitelju, kot plačniku DDV v državni proračun za opravljene dobave blaga ali izvedene storitve, moral ta znesek DDV vrniti. S tem bi bil neto učinek na državni proračun enak, kot če do zamude sploh ne bi prišlo, namesto da se z dodatnimi administrativnimi nalogami davčnih zavezancev (v konkretnem primeru kupcev kot dolžnikov) financira proračunska blagajna in krši temeljno načelo sistema DDV. Seveda pa bi bila tudi v tem primeru vprašljiva učinkovitost in nadzor nad delovanjem samega sistema DDV v državi, kjer je davčna kultura že tako na nezavidljivi ravni. Pa ne samo zaradi davčnih zavezancev.
[1] Popolni naziv: Direktiva 2011/7/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 16. februarja 2011 o boju proti zamudam pri plačilih v trgovinskih poslih.
[2] Zakon ne velja za primere gospodarskih pogodb, v katerih je dogovorjena nedenarna poravnava obveznosti dolžnika (npr. blagovne menjave), kakor tudi ne za dolžnike, nad katerimi je začet postopek zaradi insolvenčnosti na podlagi materialnega zakona.
[3] Kot javne organe zakon določa vse organe RS in lokalnih skupnosti, javne sklade, agencije in zavode, javne gospodarske zavode in druge osebe javnega prava, ki so ustanovljene za opravljanje dejavnosti v splošnem interesu in je industrijske ali poslovne narave, imajo pravno subjektiviteto in pri katerih sredstva organov RS ali lokalne skupnosti predstavljajo več kot 50% virov financiranja.
[4] Obličnost pogodbe za plačilne roke do 60 dni ni predpisana. Izjema so posli, za katere je v poglavju VI Obligacijskega zakonika predpisana pisna oblika pogodbe (npr. prodaja nepremičnine).
[5] Za namene izvajanja ZDDV-1 je dobavitelj dolžan izdati račun z vsemi predpisanimi podatki, da bi lahko kupec uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV.
[6] Velja v primeru, ko je dan prejema blaga ali opravljenih storitev dogovorjen in je bilo blago prejeto oz. storitev opravljena na ali pred dogovorjenim dnem (npr. dogovorjen dan dobave je 12.5.2011, blago je bilo dobavljeno 11.5.2011).
[7] Velja v primeru, ko je dan prejema blaga ali opravljenih storitev dogovorjen, vendar je bilo blago prejeto ali storitev opravljena z zamudo (npr. dogovorjen dan dobave je 12.5.2011, blago je bilo dobavljeno 22.5.2011) .
[8] Pri tem se nam lahko postavi praktično vprašanje v primeru enkratnega posla, ko bi se kupec in dobavitelj dogovorila o datumu dobave na en dan (npr. 1.7.2011) ter za datum plačila na drug dan (21.7.2011). Kljub temu, da se pogodbeni stranki ne bi eksplicitno dogovorili za rok, v katerem mora biti račun plačan, lahko predpostavljamo, da sta se dogovorila za 20 dnevni plačilni rok, saj dobavitelj pričakuje plačilo najkasneje 21.7.2011. S tem bi v primeru zamude pri izpolnitvi obveznosti dobavitelja kupec bil dolžan poravnati račun v roku 20 dni po prejemu blaga ali opravljeni storitvi.
[9] Praktična težava lahko v tem primeru nastopi, ko pogodbeni stranki ne bi podpisali pogodbe, pač pa bi se ustno dogovorili o vrednosti ter pogojih dobave in plačilnem roku, ki bi bil daljši od 30 in krajši od 120 dni, a bi dobavitelj po opravljeni dobavi zahteval plačilo v roku 30 dni. V tem primeru bi se za kupca lahko štelo, da je v zamudi, kar bi zanj pomenilo dodatne administrativne obveznosti zaradi prijave svoje obveznosti v večstranski pobot kakor tudi davčne obveznosti v obliki vračila odbitega DDV.
[10] Rok, v katerem mora dolžnik pregledati blago ali opravljene storitve, praviloma ne sme biti daljši od 30 dni.
[11] V kolikor pred tem datumom še ne bodo izbrani.
[12] Pri tem je pomembno opomniti, da dolžniki, katerih plačilo je zavarovano z instrumenti za zavarovanje plačil, razen meničnih dolžnikov pod pogoji iz 18. člena ZPreZP, ali v zvezi s katerim poteka spor pri pristojnem sodišču oz. izvršilni postopek, ne bodo dolžni prijavljati denarnih obveznosti v omenjeni sistem.
[13] Pri tem drugi odstavek 28. člena ZPreZP določa, da mora dolžnik prvič prijaviti svojo obveznost, z izpolnitvijo katere je bil v zamudi že pred uveljavitvijo omenjenega zakona, v sistem obveznega večstranskega pobota v 30 dneh po uveljavitvi tega zakona.
[14] Na podlagi omenjene zakonske določbe morajo dolžniki hraniti vsaj sledeče podatke v zvezi z zapadlimi denarnimi obveznostmi: davčno številko upnika, datum in številko računa, datum nastanka zamude, znesek neporavnane denarne obveznosti po računu in zaporedno številko prijave.
[15] V nadaljevanju je beseda kupec ali dobavitelj mišljena kot vsaka oseba, ki je identificirana za namene DDV v Sloveniji.
[16] Svojo davčno obveznost kupec poveča tako, da zmanjša znesek odbitka vstopnega DDV (enako kot, če bi prejel dobropis dobavitelja).
[17] Znesek DDV, ki ga dobavitelj ni odbijal in se nanaša na delno plačilo pred zamudo, kakor tudi znesek DDV, ki se nanaša na delno plačilo po zamudi.
[18] t.j. 16.3.2011.
[19] npr. pri luksuznih dobrinah, ki se ne uporabljajo za opravljanje obdavčljive dejavnosti.
[20] Sistem delovanja DDV naj bi preprečeval kopičenje potrošnega davka v verigi med davčnimi zavezanci, identificiranimi za namene DDV, ter s tem vplival na odločitve subjektov zgolj na podlagi ekonomskih razlogov.
[21] V kolikor dolžnik v sistem večstranskega pobota ne prijavi svoje denarne obveznosti, z izpolnitvijo katere je v zamudi, mora »začasno vrniti« vstopni DDV v državni proračun, sočasno pa gospodarskemu subjektu oz. javnemu organu grozi kazen po ZPreZP do 10.000 EUR ter odgovorni osebi gospodarskega subjekta oz. javnega organa do 5.000 EUR. In predvsem v takšnih primerih nevtralnost sistema DDV ne bi bila zagotovljena.
[22] Tožba se vodi pod oznako C-274/10 in se nanaša sicer na bolj pragmatično rešitev pri poskusu reševanja plačilne nediscipline, kot je to storil zakonodajalec v Sloveniji. Vsebina le-te pa je sledeča: »Ugotovi naj se, da Republika Madžarska, s tem da je določila, da morajo davčni zavezanci, katerih davčni obračun za katero koli davčno obdobje, izkazuje “presežek” v obračunu DDV, ta presežek ali njegov del prenesti v naslednje davčno obdobje, če davčni zavezanec ni plačal dobavitelju celotnega dolgovanega zneska, kršila določbe DDV direktive.«
