Fizična oseba, upokojenka, je 50 % lastnica d.o.o. ter pridobiva različne prihodke: pokojnino, prihodke po avtorski pogodbi, prihodke po pogodbi o poslovodenju in oddaja v najem nepremičnino davčnemu zavezancu.
Zanima me sledeče:
- Ali ta fizična oseba izdaja račune pravni osebi za najemnino in obratovalne stroške v skladu z najemno pogodbo in kakšno klavzulo vpiše glede DDV (94.čl.) ali računov sploh ne izdaja, pa pravna oseba mesečno obračunava najemnino in sestavi REK, ko naredi izplačilo. Kako v takšnem primeru pravna oseba knjiži obratovalne stroške, če ne dobi računa od fizične osebe?
- Kdaj se mora zgoraj navedena fizična oseba prijaviti v sistem DDV. Ali se vsi prihodki seštevajo (razen pokojnine), ali so vsi prihodki odvisni – oz. kateri zgoraj navedeni prihodki predstavljajo neodvisno pridobitno dejavnost – in bi ob doseganju 25.000 EUR morala ta oseba postati davčna zavezanka.
Vsebinska presoja
Za pravilni odgovor na postavljena vprašanja je najprej potrebno ugotoviti, ali se fizična oseba, ki prejema dohodke iz različnih virov, kot sami sprašujete v točki 2, šteje kot davčna zavezanka za namene izvajanja veljavnega Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1).
V skladu s splošno določbo ZDDV-1 je davčni zavezanec vsaka oseba, tudi fizična, ki neodvisno, torej v svojem imenu in na svojo odgovornost, opravlja ekonomsko dejavnost. Ta oseba pa ni nujno, da je tudi vpisana v kak register ali evidenco.
V zakonu je nekoliko širše podana tudi definicija ekonomske dejavnosti, ki pomeni vsako proizvodno, trgovsko, predelovalno in storitveno dejavnost, pri čemer primeroma kmetijska ali poklicna dejavnost nista izključeni. Kot ekonomska dejavnost šteje tudi izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic, če je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.
Pogoj samostojnosti oz. neodvisnosti po zakonu izključuje zaposlene in druge osebe, ki jih na delodajalca veže pogodba o zaposlitvi ali kakršnakoli druga pravna vez, ki glede nadzora in navodil v zvezi z delom, načina opravljanja dela, plačila za opravljeno delo in drugih odgovornosti delodajalca kaže na odvisno razmerje med delodajalcem in delojemalcem.
V kolikor oseba, ki opravlja ekonomsko dejavnost neodvisno, pri opravljanju te dejavnosti preseže ali je zelo verjetno, da bo presegla prag 25.000 EUR v obdobju 12 mesecev, se je dolžna identificirati za namene DDV.
Praktična težava, ki se pri opredelitvi davčnega zavezanca pojavi je prav vprašanje neodvisnosti. Kot pomoč pri opredelitvi odvisne in neodvisne dejavnosti davčnih zavezancev se lahko smiselno uporabijo kriteriji, ki so določeni v tretjem odstavku 35. člena veljavnega Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).
Omenjeni člen namreč določa sledeče kriterije, na podlagi katerih lahko delovno ter drugo pogodbeno razmerje opredelimo kot (ne)odvisno:
- nadzor in navodila v zvezi z opravljanjem dela ali storitev.
Pri odvisnem razmerju med delavcem oz. izvajalcem storitev in delodajalcem oz. naročnikom storitev je običajno značilno, da ima slednji pravico in nenazadnje tudi dolžnost izvajati celosten nadzor nad delom prvega. Običajno delodajalec sporoča navodila v zvezi z izvajanjem dela, ki se jih izvajalec mora v celoti držati, da ne pride do kršitve pogodbenih določil.
Pri odvisnem razmerju tako izvajalec nima pravice samostojno določati katera dela oz. storitve in kdaj jih bo opravil, temveč le-te opravlja izključno v skladu z navodili in pod nadzorom naročnika.
- načina opravljanja dela ali storitev in zagotavljanje sredstev in pogojev
Kot način opravljanja dela ali storitev lahko razumemo odločitev izvajalca, da samostojno določi kako ter s kakšnimi sredstvi in pod kakšnimi pogoji bo izvedel svojo zadolžitev.
Pri tipičnem primeru odvisnega razmerja delodajalec periodično zagotavlja svojemu delojemalcu vsa sredstva (npr. računalniška oprema, internet, telefon ipd.), ki so potrebna za izvedbo dela in pogoje (npr. pisarna, avtomobil ipd.), v katerih je izvedba del mogoča kot to določa delovna zakonodaja ter natančen rok, v katerem morajo biti dela opravljena.
Prav tako izvajalec pri odvisnem razmerju načeloma nima pravice, da njegovo delo opravi druga oseba, še posebej, če ta oseba ni zaposlena in pod nadzorom naročnika, ki daje navodila in spremlja izvedbo del. plačila za opravljeno delo ali storitev
V primeru, ko je oseba v odvisnem razmerju z delodajalcem, je praviloma v vsakem primeru upravičena do plačila, ne glede na to, ali je delo opravljeno ali ne. Prav tako je v tem primeru oseba upravičena do plačila tudi, če je upravičeno odsotna z dela zaradi bolezni, poškodbe, dopusta ali službenega potovanja.
Po drugi strani pa oseba, ki je v neodvisnem razmerju z naročnikom, načeloma ni upravičena do plačila, če dela ni izvedla pravočasno oz. ko storitev ne izvaja, ne glede na vzrok. - drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca
Vse pravice in obveznosti med fizično osebo, ki je v odvisnem razmerju z delodajalcem načeloma izvirajo iz pogodbenih določil, v kolikor le-te niso v nasprotju z zakonodajo. Delojemalci imajo dolžnost opraviti delo pod nadzorom delodajalca po njihovi najboljši moči in v roku, ki jim ga delodajalec zagotovi, pri čemer pa odškodninsko napram tretjim osebam načeloma niso odgovorni.
Delojemalec v odvisnem razmerju prav tako nima pravice zavrniti delovne obveznosti, v kolikor le-ta sovpada z opisom njegovega delovnega mesta, ne glede na to ali je za to delo ustrezno izkušen in usposobljen ali ne. V koliko delojemalec ne izpolnjuje zahtevanih nalog ima posledično delodajalec pravico prekiniti pogodbo o zaposlitvi. Seveda je slednje v praksi izjemno težko, saj mora delodajalec dejansko dokazati, da je delojemalec nesposoben opravljati zahtevano delo.
V kolikor ni v pogodbi navedeno drugače delojemalec v odvisnem razmerju prav tako ni udeležen pri dobičku ali izgubi, ki nastane ob opravljanju dela.
Poleg zgoraj omenjenih kriterijev v zvezi z opredelitvijo (ne)odvisnega razmerja si lahko pomagamo tudi s sodbami Sodišča Evropskih skupnosti (v nadaljevanju Sodišče ES) na to temo. Ena izmed teh je tudi Sodba C-355/06, v kateri Sodišče ES obravnava vprašanje zavezanosti za DDV fizične osebe (lastnik in poslovodja družbe hkrati), ki opravlja v skladu s pogodbo o zaposlitvi vsa dela v imenu in za račun pravne osebe. V omenjeni sodbi Sodišče ES ugotavlja, da samostojno dejavnost opravlja zgolj družba, ki je lastniku in poslovodji v eni osebi plačevala stalno plačo, regres ter davke in prispevke, kar pomeni, da je fizična oseba pri sklepanju poslov delovala v imenu in na odgovornost družbe. Posledično se zaposleni ne more šteti za zavezanca za DDV, saj ne opravlja dejavnosti samostojno.
Pravkar omenjeni kriteriji opredelitve neodvisnega in odvisnega razmerja se v določenih primerih lahko tako prepletajo, da je potrebno poznati vsebino pogodbe in na podlagi dejanske vsebine identificirati razmerje med izvajalcem in prejemnikom storitve oz. dela.
Načeloma bi lahko dejali, da v kolikor fizična oseba ne opravlja delo ali storitve v svojem imenu in za svoj račun, ter pri tem delu ne nosi gospodarskega tveganja, takšna fizična oseba opravlja odvisno dejavnost.
Na podlagi posredovanih podatkov je praktično nemogoče podati dokončno stališče v zvezi z odvisnim razmerjem glede dohodkov iz avtorskega dela in poslovodenja, saj je potrebno preveriti ali so kriteriji, s pomočjo katerih lažje ločimo odvisno od neodvisnega razmerja, dejansko izpolnjeni v celoti oz delno za vsako vrsto zgoraj navedenih aktivnosti.
Pod predpostavko, da fizična oseba tako v primeru poslovodenja kot tudi avtorskega dela nastopa v odvisnem razmerju in dohodki iz naslova oddajanja nepremičnine v najem ne presežejo kritične meje 25.000 EUR v zadnjih 12 mesecih, se fizična oseba ni dolžna identificirati za namene DDV ter ni dolžna izstavljati računov za najemnino in obratovalne stroške. V zvezi z najemnino bi želel omeniti, da je ob vsakem izplačilu dohodka fizični osebi plačnik davka (pravna oseba ali fizična oseba, ki opravlja dejavnost) dolžan v obračunu davčnega odtegljaja (REK-2) obračunati akontacijo dohodnine. Samo v primerih, ko je izplačevalec dohodka fizična oseba, akontacijo dohodnine ugotovi davčni organ na podlagi napovedi davčnega zavezanca (fizične osebe), ki oddaja nepremičnine v najem. V tem primeru je najemodajalec dolžan omenjene dohodke napovedati pri davčnem organu najkasneje do 15. januarja za preteklo leto.
V skladu z določbami 77. člena ZDoh-2 je davčna osnova doseženi dohodek iz oddajanja nepremičnine v najem, zmanjšan za 40% normiranih stroškov ali za dejanske stroške vzdrževanja, kamor sodi tudi poraba sorazmernega dela rezervnega sklada. Normirani stroški se priznajo vsem najemodajalcem (razen v primeru podnajema ter oddajanju kmetijskega in gozdnega zemljišča) in jih upošteva plačnik davka že pri izračunu in plačilu akontacije dohodnine. Akontacija dohodnine pa znaša 25% od davčne osnove oz. 25% od 60% prejetih najemnin. Vendar pa lahko fizična oseba, ki oddaja nepremičnino v najem, uveljavlja dejanske stroške le v primeru, ko te stroške plačuje sama in jih uveljavlja v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oz. napovedi za dohodnino.
Kot podlago za knjiženje stroškov in obveznosti do dobavitelja pravna oseba upošteva določbe pogodbe o najemnini in prejete račune za obratovalne stroške.
Zaključek
AD1.1) Pod predpostavko, da fizična oseba z opravljanjem neodvisne dejavnosti ne preseže prag 25.000 EUR, na podlagi katerega bi se bila dolžna identificirati za namene DDV, le-ta ni dolžan izdati računa za oddajo nepremičnine v najem.
AD1.2) Pravna oseba je kot izplačevalec dohodka in plačnik davka dolžna ob vsakokratnem izplačilu sestaviti REK-2 ter odtegniti in plačati davčni odtegljaj v višini 25% davčne osnove, ki predstavlja 60% od prejetih najemnin.
AD1.3) V primeru, ko pravna oseba od najemodajalca ne prejme računa, lahko sestavi interni obračun v skladu z najemno pogodbe, ki služi kot knjigovodska listina, na podlagi katere se poknjiži strošek najemnine in ostali stroški (obratovalni stroški), ki morebiti niso predmet davčnega odtegljaja in posledično niso evidentirani v REK-2.
AD2) V praksi se lahko izpolnjevanje kriterijev za določitev (ne)odvisnih razmerij med seboj prepletajo, kar bistveno otežuje reševanje praktičnih situacij. Tovrstno sprejemanje odločitev je toliko bolj težavno, ker v zakonodaji ne obstajajo natančni in nedvoumni kriteriji, na katere bi se ob presoji lahko zanesli. Posledično je odgovor na zastavljeno vprašanje, upoštevaje posredovane informacije, nemogoče podati, saj je pomembno, da vsak primer obravnavamo individualno z vidika vsebine in ne zgolj na podlagi pravno-formalne oblike pogodbe.
