Vračilo DDV družbam z omejeno pravico do odbitka v primeru statusnih sprememb

Igralnica, ki ima omejeno in zelo nizko pravico do odbitka vstopnega DDV ima namen reorganizirati svoje poslovanje ter izločiti IT del skupaj z zaposlenimi na novo družbo, ki bo tej instituciji, kakor tudi drugim na trgu ponujala IT storitve.

Kakšen je učinek takšnega prestrukturiranja z vidika DDV?

Vsebinska presoja

Zaradi upada gospodarske aktivnosti, ki je posledica že dalj časa trajajoče globalne recesije in iz katere se Slovenija po predvidevanjih strokovne javnosti ne bo izvlekla še nekaj časa, se poskušajo podjetja prilagoditi na način, da postajajo vse bolj vitka in posledično fleksibilnejša ter na tak način poskušajo obstati na trgu in vsaj zadržati svoje ključne poslovne partnerje.

Eden od načinov optimizacije poslovanja je tudi izločitev določene poslovne funkcije (npr. IT, računovodstvo, marketing, HR …) na novo družbo v obliki prodaje sredstev, pri čemer se v praksi pojavlja vprašanje glede višine in obdobja popravka odbitka DDV ob prodaji sredstev.

Odbitek vstopnega DDV

Temeljna pravica vsakega davčnega zavezanca, s katero je zagotovljeno delovanje sistema nevtralnosti DDV, je, da lahko odbije vstopni davek pri nabavah blaga in storitev, v kolikor je to blago in storitve uporabil oz. jih ima namen uporabiti za svoje obdavčene ali tiste oproščene transakcije, ki dajejo pravico do odbitka vstopnega DDV (t.i. prave oprostitve), kot je določeno v prvem odstavku 63. člena trenutno veljavnega Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Po drugi strani pa davčni zavezanci, ki opravljajo oproščeno dejavnost brez pravice do odbitka (t.i. neprava oprostitev), razumljivo, ob nabavi blaga ali storitev ne morejo zahtevati vračila vstopnega davka.

V primeru opravljanja mešane dejavnosti, so v skladu z določbami 65. člena ZDDV-1 zavezanci dolžni izračunati enotni delež odbitka vstopnega davka po ustrezni formuli oz. lahko vodijo v skladu z zakonom tudi ločeno knjigovodstvo po dejavnostih ter odbijajo DDV po dejanskih podatkih ali pa izračunavajo več odbitnih deležev po posameznih dejavnostih.

V kategorijo zavezancev z mešano dejavnostjo sodijo primeroma zavarovalnice, banke, igralnice, zdravstveni domovi ipd., ki opravljajo večinoma dejavnost v okviru neprave oprostitve in pri izdaji računov ne obračunajo DDV ter posledično pretežni del vstopnega DDV pri teh zavezancih ni odbiten, temveč predstavlja stroške oz. je izkazan v nabavni vrednosti sredstev in preko stroškov amortizacije vpliva na izkaz poslovnega izida skozi življenjsko dobo sredstva.

Popravek odbitka vstopnega DDV

Znesek prvotno odbitega davka pa je v skladu z določbami prvega odstavka 68. člena ZDDV-1 potrebno ustrezno korigirati, če je odbitek višji ali nižji od odbitka , do katerega je bil zavezanec upravičen.

Splošno

Pri tem se ZDDV-1 v drugem odstavku 68. člena sklicuje (zlasti¹) na spremembo dejavnikov² po že opravljenem obračunu, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska odbitka ob nabavi blaga oz. storitev in je znesek odbitka davka zaradi spremenjenih dejavnikov višji ali nižji od prvotno določenega.

Izjema od obveznosti popravka prvotnega odbitka vstopnega DDV je uradno dokazano uničenje ali izguba ter dajanje daril manjših vrednosti in vzorcev.

Omenjena zakonska določba pomeni, da bi moral zavezanec, ki primeroma zaloge, ob nabavi katerih je upravičeno uveljavil pravico do odbitka vstopnega DDV in jih je kasneje uporabil za namene opravljanja oproščene dejavnosti, ne glede na pretečen čas od datuma nabave do datuma uporabe, v skladu z določbami drugega odstavka 36. člena ZDDV-1, obračunati in plačati DDV od nabavne vrednosti blaga, saj do odbitka ne bi bil upravičen, če bi ob nabavi vedel, da bo blago uporabil za namene oproščene dejavnosti.

Časovna omejitev popravka odbitka – osnovna sredstva

Da bi se omejile finančne obremenitve povezane z denarni tokom na račun DDV zaradi določb o popravku odbitka DDV, je zakonodajalec sprejel časovne omejitve pri osnovnih sredstvih, kjer so zneski vstopnega DDV lahko precej visoki.

Tako se v skladu z 69. členom ZDDV-1 za osnovna sredstva popravek odbitka DDV razporedi na obdobje 5 let, pri čemer je za nepremičnine, ki so bile pripoznane kot osnovna sredstva, popravek odbitka potrebno razdeliti na obdobje 20 let. Letni popravek tako znaša 1/5 oz. 1/20 zneska DDV, ki je bil zaračunan za osnovna sredstva.

Omenjeno obdobje popravka začne v skladu z zakonom teči z začetkom uporabe osnovnega sredstva, pri čemer se kot začetek uporabe šteje davčno obdobje, v katerem je izvršen (oz. ni izvršen) odbitek DDV³.

V kolikor se spremenijo dejavniki, pomembni za določitev obsega prvotnega odbitka vstopnega DDV po poteku zgoraj omenjenega obdobja, zavezanec več ni dolžan/upravičen do popravka odbitka vstopnega DDV.

69. člen ZDDV-1 je sicer vsebinsko povzet po 187. členu 6. DDV Direktive, a je zakon glede začetka teka obdobja popravka odbitka DDV na prvi pogled nejasen, saj trenutek izvršitve odbitka DDV lahko sovpada ali pa je zamaknjen celo za 23 mesecev od datuma nabave osnovnega sredstva in davčne zavezance lahko postavlja v popolnoma drugačen položaj.

Vzemimo za primer (mesečnega) davčnega zavezanca, ki ima popolno pravico do odbitka vstopnega DDV in takšnega, ki te pravice nima, ker opravlja izključno oproščeno dejavnost brez pravice do odbitka.

Prvi davčni zavezanec ima pravico, da vstopni DDV pri nabavi osnovnega sredstva odbije v skladu z drugim odstavkom 67. člena v davčnem obdobju, ko nastane pravica do odbitka (npr. januar 2013), vendar pa v kolikor te pravice ne izkoristi v tem davčnem obdobju, lahko vstopni davek odbija najkasneje v zadnjem davčnem obdobju, ki sledi letu (t.j. december 2014), v katerem je pridobil pravico do odbitka DDV. S tem zavezancu prične teči obdobje popravka v decembru 2014.

V kolikor pa gre za vsebinsko enako situacijo, le da zavezanec nima pravice do odbitka vstopnega DDV zaradi opravljanja izključno oproščene dejavnosti (neprava oprostitev), začne obdobje popravka odbitka DDV pri osnovnih sredstvih teči z dnem, ko so izpolnjeni pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka (t.j. januar 2013), saj odbitek ni bil izvršen, ker zaradi opravljanja oproščene dejavnosti zavezanec ne sme odbiti vstopnega DDV ob nabavi sredstva.

Pojem sprememba dejavnikov

Pojem sprememba dejavnikov, kot eden najpomembnejših pogojev za popravek prvotno odbitega DDV, je podrobneje določen v 110. členu Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV), s katerim je mišljena sprememba pogojev, ki so bili odločilni za odbitek DDV na začetku uporabe osnovnega sredstva, naknadna sprememba⁴ teh pogojev pa privede do večjega ali manjšega odbitka DDV glede na začetno stanje.

V kategorijo spremembe dejavnikov sicer ne sodi npr. sprememba načina določanja odbitka DDV⁵ ali prenehanje opravljanja dejavnosti⁶, medtem ko v to kategorijo sodi prenehanje veljavnosti DDV ID številke⁷ zavezanca ob prehodu na ureditev za male davčne zavezance, kakor še pomembneje, tudi obdavčena dobava blaga⁸ za katero zavezanec predhodno ni imel pravice do odbitka vstopnega davka. Ob tem pa je potrebno omeniti določbe 70. člena ZDDV-1, ki se nanašajo sicer na prodajo osnovnih sredstev v obdobju popravka, vendar za namene tega prispevka niso relevantne iz razloga, kot je omenjen v nadaljevanju.

Na tem mestu je zanimivo še opozoriti, čeprav po mojem mnenju to ne vpliva na vsebinsko interpretacijo zakonskih določb, na nekonsistentnost davčne zakonodaje, saj 110. člen PZDDV definira pojem spremembe dejavnikov le v zvezi z osnovnimi sredstvi (t.j. v zvezi z 69. členom ZDDV-1), čeprav se zakonodajalec pri razlagi omenjenega pojma v prvem delu prvega odstavka 110. člena PZDDV sklicuje na 68. člen ZDDV-1, ki se pa nanaša na splošne določbe o popravku odbitka davka (kamor sodijo tudi zaloge, drobni inventar in kot bo analizirano v nadaljevanju neopredmetena dolgoročna sredstva in ne samo osnovna sredstva).

Obdobje popravka odbitka DDV pri NDS

Glede na določbe 189. člena 6. DDV Direktive je v zvezi s popravkom odbitka DDV vsaki državi članici posebej omogočeno, da za namene izvajanja določb o obdavčitvi z DDV na nacionalni ravni med drugim opredeli tudi pojem investicijsko blago (oz. osnovno sredstvo), kar je v slovenski zakonodajalec storil z sprejemom besedila 110. člena PZDDV.

Drugi odstavek 110. člena PZDDV v povezavi s prvim odstavkom namreč definira pojem osnovna sredstva kot opredmetena osnovna sredstva in nepremičnine, ki se po računovodskih predpisih uvrščajo med osnovna sredstva. Prav tako pa se med osnovna sredstva uvrščajo nepremičnine, ki po računovodskih predpisih sicer ne sodijo med osnovna sredstva (op.a. temveč med naložbene nepremičnine), vendar jih zavezanec uporablja za opravljanje dejavnosti (op.a. npr. oddajanje v najem).

Iz omenjene zakonske določbe je jasno razvidno, da se za namene izvajanja ZDDV-1 med osnovna sredstva ne vštevajo neopredmetena dolgoročna sredstva, kot je primer v nekaterih drugih državah članicah EU⁹.

Zaradi zgoraj navedenega lahko trdimo, da obdobje popravka odbitka DDV pri neopredmetenih dolgoročnih sredstvih ni merodajno, kar v praksi pomeni, da morajo davčni zavezanci v primeru spremembe pogojev uporabe neopredmetenega sredstva popraviti (povečati/zmanjšati) odbitek vstopnega davka v celoti ne glede na pretečen čas med uveljavljanjem odbitka davka in spremembo dejavnikov.

Davčni učinek prodaje NDS s strani igralnice z vidika ZDDV-1

Za namene analize predvidevajmo sledeče:

• družba se ukvarja tako z igralništvom, ki je oproščeno obračuna in plačila DDV v skladu s 44. členom ZDDV-1, kakor tudi z gostinsko dejavnostjo, ki je obdavčena z DDV po ustrezni stopnji,
• ta družba v vseh letih poslovanja izračunava enotni odbitni delež v skladu z drugim odstavkom 65. člena ZDDV-1 v višini 2%,
• pred 8 leti je ta družba nabavila računalniške programe za spremljanje poslovanja in za potrebe računovodstva, pri čemer je plačala 100.000 EUR za programe in pripadajoč DDV v višini 20.000 EUR,
• zaradi odbitnega deleža je imela družba ob nabavi programov pravico do odbitka vstopnega DDV le v višini 400 EUR, neodbitni znesek 19.600 EUR pa je pripoznala med nabavno vrednostjo neopredmetenega dolgoročnega sredstva, ki je bil predmet amortizacije in je postopoma bremenil poslovni izid v skladu z izbrano amortizacijsko stopnjo,
• zaradi tehnološke zastarelosti programske opreme se družba odloči, da bo programsko opremo po 8 letih uporabe nadomestila in zastarelo prodala, pri čemer računa, da zanjo lahko na trgu iztrži 10.000 EUR.

V zvezi z zgoraj omenjenim primerom se tako zastavljata dve bistveni vprašanji:

• kot prvo je vprašljivo ali mora obračunati DDV pri prodaji programske opreme ali ne in
• kot drugo ali mora popraviti odbitek vstopnega davka v skladu z 68. in 69. členom ZDDV-1.

Prodaja programske opreme

Glede na to, da je bila programska oprema uporabljena pretežno ali v celoti za namene oproščene igralniške dejavnosti in ob nabavi opreme davčni zavezanec ni imel pravice do popolnega odbitka vstopnega DDV, bi lahko po eni strani upravičeno predvidevali, da je prodaja tega sredstva oproščena plačila DDV.

Vendar pa bi takšno stališče bilo v nasprotju s sistemom DDV, kot ga poznamo v EU, saj kot predmet obdavčitve v skladu s tretjo točko prvega odstavka 3. člena ZDDV-1 šteje tudi opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Slovenije za plačilo. Pri tem pa kot davčni zavezanec v skladu s prvim odstavkom 5. člena ZDDV-1 šteje vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katerokoli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti.

Zanimivo je sicer omeniti določbo tretje točke 44. člena ZDDV-1¹⁰, ki določa, da so plačila DDV oproščene tudi »dobave blaga, ki se je v celoti uporabljalo za namene oproščenih dejavnosti […], če davčni zavezanec ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV za to blago, ali blaga, pri pridobitvi oziroma uporabi katerega ni imel pravice do odbitka DDV v skladu s 66. členom tega zakona.«

Citirana zakonska določba pomeni, da v kolikor bi davčni zavezanec prodal blago, ki ga je uporabljal samo za namene opravljanja oproščene dejavnosti (op.a. neprava oprostitev) in za to blago ni bil upravičen do odbitka vstopnega davka, ob prodaji le-tega ne bi bil dolžan obračunati DDV v skladu z omenjenim členom zakona.

Vendar v konkretnem primeru trije temeljni pogoji iz zgoraj citiranega člena v zvezi z oproščeno prodajo računalniškega programa niso kumulativno izpolnjeni:

1. zavezanec je verjetno resda uporabljal sredstva izključno za oproščeno dejavnost, a
2. je ob nabavi sredstva imel (sicer omejeno) pravico do odbitka DDV, kakor še pomembneje
3. oprostitev velja zgolj in samo za dobave blaga, ne pa tudi za opravljene storitve, kamor sodi prodaja neopredmetenega dolgoročnega sredstva.

Zaradi zgoraj navedenega sledi odgovor, da je davčni zavezanec, ki proda računalniški program v skladu z določbami ZDDV-1 dolžan obračunati DDV po splošni (trenutno 22%) davčni stopnji.

Popravek odbitka DDV

Nekoliko bolj kompleksnejši je odgovor glede popravka odbitka pri prodaji računalniških programov, saj je potrebno presoditi več podvprašanj, preden pridemo do ustreznega zaključka.

Iz zgoraj navedene analize in hipotetičnega primera lahko ugotovimo sledeče:

• družba, ki je kupila računalniške programe, je v trenutku nabave delovala kot davčni zavezanec¹¹ in je imela pravico do odbitka vstopnega DDV v ustrezni višini (t.j. 2%),
• skladno z zakonskimi določbami mora popravek odbitka opraviti vsak davčni zavezanec, če so izpolnjeni določeni pogoji,
• določbe glede časovne omejitve popravka odbitka pri osnovnih sredstvih v konkretnem primeru niso merodajne, saj neopredmeteno dolgoročno sredstvo ne šteje kot osnovno sredstvo za namene izvajanja določb ZDDV-1,
• prav tako določbe o oproščeni dobavi blaga, ki ga je nabavil davčni zavezanec izključno za namene opravljanja oproščene dejavnosti in ob nabavi ni imel pravice do odbitka, niso izpolnjene v konkretnem primeru, ker prodaja računalniških programov šteje kot opravljanje storitev in ne kot dobava blaga,
• ker bo davčni zavezanec pri prodaji sredstva, ki ga je uporabljal za oproščeno dejavnosti, obračunal DDV od prodajne cene, takšna transakcija šteje kot sprememba dejavnikov, ki so pomembni za določitev pravice do odbitka davka.

Zaradi zgoraj navedenih dejstev ima davčni zavezanec v obdobju obdavčene prodaje računalniških programov pravico zahtevati vračilo ob nabavi le-teh neodbitnega zneska DDV (t.j. 19.600 EUR).

Zaključek

V primeru, kadar davčni zavezanec proda neopredmeteno dolgoročno sredstvo, ki je predmet obdavčitve in ob nabavi katerega zaradi opravljanja mešane dejavnosti ni imel pravice do celotnega odbitka vstopnega DDV, lahko zahteva vračilo celotnega zneska neodbitnega davka v obdobju obdavčene prodaje, saj obdavčena prodaja šteje kot sprememba dejavnikov, ki so pomembni za določitev višine odbitka vstopnega davka.

Pri tem časovna komponenta ali prodajna vrednost¹² neopredmetenega dolgoročnega sredstva za namene izvajanja določb ZDDV-1 ne igrata vloge, saj obdobje popravka za omenjena sredstva časovno ni omejeno, kot to velja za opredmetena osnovna sredstva (5 let) ali nepremičnine (20 let).

Kot zadnje je prav tako relevantno omeniti dejstvo, da prodaja neopredmetenih sredstev vpliva na višino izračuna odbitnega deleža zavezanca, ki bo zaradi prodaje višji, saj omejitev iz tretjega odstavka 65. člena ZDDV-1 v konkretnem primeru iz že zgoraj navedenih razlogov ni relevantna.

---

¹ Beseda zlasti je uporabljena v besedilu prve točke 185. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju 6. DDV Direktiva), medtem ko jo je slovenski zakonodajalec izpustil pri implementaciji direktive v nacionalno zakonodajo.

² Pojem je analiziran v nadaljevanju.

³ Dodatno je pomen začetek teka obdobja popravka razložen v prvem odstavku 111. člena PZDDV, ki določa, da omenjeno obdobje začne teči na dan, ko je zavezanec v svojem knjigovodstvu ugotovil znesek pravice do odbitka vstopnega davka oz. ugotovil, da te pravice nima.

⁴ Kot sprememba pogojev ne štejejo zakonske spremembe.

⁵ Več o tem glej Pojasnilo DURS, št. DT-4230-156/2007, 26. 3. 2008.

⁶ Več o tem glej Pojasnilo DURS, št. 4230-34/2007-2, 4. 6. 2007.

⁷ Več o tem glej Pojasnilo DURS, št. 4230-748814/2012-6, 4. 3. 2013.

⁸ Več o tem glej Pojasnilo DURS, št. 4230-203/2010, 31. 5. 2010

⁹ Na podlagi interno opravljene KPMG raziskave med partnerskimi pisarnami iz držav članic EU in med te države sodijo primeroma Bolgarija, Belgija, Hrvaška, Finska in Estonija.

¹⁰ V tretji točki 44. člena ZDDV-1 je implementirana določba 136. člena DDV Direktive.

¹¹ Več o tem glej Sodbo SEU v zadevi C-97/90 in Sodbo SEU v zadevi C-378/02, v kateri je sodišče v točki 44 zavzelo stališče, »[…]da oseba javnega prava, ki kupi investicijsko sredstvo (t.j. osnovno sredstvo) kot organ oblasti in, posledično, ne kot davčni zavezanec ter to sredstvo pozneje proda kot davčni zavezanec zato, da bi lahko odbila DDV, plačan ob nakupu tega sredstva, ni upravičena do popravka odbitka DDV.«  

¹² V izogib morebitnim zapletom je priporočljivo, da je sredstvo prodano po tržni vrednosti, ki naj ga oceni pooblaščen cenilec.