Slovensko podjetje z DDV ID številko bo v Angliji ali Južnoafriški republiki kupovalo računalniške programe za nadaljnjo prodajo v Sloveniji, kjer se bodo tudi instalirali. Programe bomo prejemali preko interneta.
Zanima nas glede obračuna DDV-ja. Ali naši prejeti računi podležejo samoobdavčiti po 29.čl. 1a točka ZDDV-1 v obeh primerih (storitev prenosa in odstopa licenc – pravica do uporabe programa)? Kako naj jih fakturiramo naprej našim kupcem v Sloveniji (z DDV 20%)?
Dodatno; ali licence podležejo carini in davčnemu odtegljaju?
Vsebinska presoja
Za pravilno določitev obdavčitve nakupa in nadaljnje prodaje programske opreme je zelo pomembno ugotoviti, kakšne pravice se prenašajo s programsko opremo.
a) Zakon o davku na dodano vrednost in carine
Z vidika trenutno veljavnega Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) je obdavčitev prejetih računalniških programov odvisna od vsebine posla.
Glede na to, da so vaši družbi programi dobavljeni preko svetovnega spleta je potrebno upoštevati določila 29. člena ZDDV-1, na podlagi katerega je kraj obdavčitve tovrstnih storitev tam, kjer ima naročnik svoj sedež. Za natančnejšo opredelitev prejetih storitev bi bilo potrebno preveriti pogodbo med vašo družbo kot naročnikom ter dobaviteljem računalniških programov.
Pod predpostavko, da vaša družba, kot naročnik računalniških programov postane njihov lastnik in ima neomejeno možnost izkoriščanja le-teh, lahko predvidevamo, da gre v konkretnem primeru za nakup licence in je posledično vaša družba na podlagi točke a) prvega odstavka 29. člena ZDDV-1 dolžna obračunati DDV po sistemu obrnjenega davčnega bremena. Po drugi strani si tako obračunan DDV vaša družba lahko tudi odbije, vendar šele v obdobju, ko prejme račun za opravljeno dobavo računalniških programov.
V povezavi z 29. členom ZDDV-1 bi želel opozoriti tudi na določbe 29. člena trenutno veljavnega Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost, na podlagi katerega je pri prejemu storitev iz 29. člena ZDDV-1 (razen elektronsko opravljenih storitev) potrebno upoštevati tudi pravilo uporabe in uživanja, v primeru, da gre za nabavo računalniških programov iz Južnoafriške republike.
V Sloveniji, kot delu carinskega območja Skupnosti, se plačuje carina po stopnji, ki velja za posamezno vrsto uvoženega blaga z določenim poreklom. Kot že omenjeno, se dobava računalniških programov preko svetovnega spleta opredeljuje kot storitev in ne blago zato posledično ne zapade pod carinske dajatve.
Ob prodaji računalniških programov vašim kupcem, ki so predvidevam iz Slovenije, boste zaračunali DDV po stopnji 20%. V kolikor so vaši naročniki (deloma ali v celoti) davčni zavezanci z veljavno DDV številko, si bodo zaračunani DDV lahko odbijali skozi obrazec DDV-O pod predpostavko, da bodo programe uporabljali za opravljanje obdavčenih transakcij.
b) Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb
Pri nakupu računalniških programov je zelo potrebno biti pozoren tudi na obračun davčnega odtegljaja.
V skladu z določbami tretje točke prvega odstavka 70. člena trenutno veljavnega Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) mora vsak slovenski davčni zavezanec izračunati, odtegniti in plačati 15% davek od dohodkov nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji, med katere sodijo tudi plačila za uporabo ali pravico do uporabe avtorskih pravic, patentov, zaščitnih znakov in drugih premoženjskih pravic oz. podobnih dohodkov. Pri tem je potrebno omeniti, da so predmet obdavčitve samo dejanska izplačila dohodkov.
Za namene obdavčitve dohodkov z davčnim odtegljajem vključujejo plačila uporabe premoženjskih pravic plačila, prejeta za uporabo ali pravico do uporabe kakršnihkoli avtorskih pravic za literarno, umetniško ali znanstveno delo, vključno s programsko opremo, kot to določa ZDDPO-2.
Plačilo za pravico do uporabe ali nakup blaga?
Glede na to, da podrobnejših določb v zvezi z davčnim odtegljajem od premoženjskih pravic v zakonu ni, je v praksi pogostokrat težko določiti kakšna vrsta plačila za uporabo ali nakup računalniških programov pomeni plačilo za uporabo ali pravico do uporabe pravic iz računalniškega progama in je posledično predmet davčnega odtegljaja.
Kljub temu, da Slovenija ni članica Organizacije za ekonomsko sodelovanje in razvoj (v nadaljevanju OECD), temelji večina njenih bilateralnih sporazumov na t.i. Vzorčni konvenciji OECD1 (Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, 2008; v nadaljevanju Konvencija), zato si lahko za lažje razumevanje pojma premoženjski pravic oz. licenčnin pomagamo tudi s komentarjem k 12. členu omenjene Konvencije.
V primeru, ko se z opravljenim plačilom na kupca prenesejo tudi vse lastninske pravice povezane s predmetom pogodbe, se plačilo ne šteje kot pridobitev pravice za uporabo oz. do uporabe predmeta pogodbe, zaradi česar ni mogoče šteti takšne transakcije kot licenčnine, kot je opisano v točki 8.2 komentarja k 12. členu Konvencije.
Prav tako se v skladu s točko 10.1 komentarja k 12. členu Konvencije plačila, ki pomenijo zgolj pridobitev ekskluzivne distribucijske pravice do predmeta pogodbe na določenem geografskem področju, same po sebi ne štejejo kot licenčnine, ki so predmet davčnega odtegljaja, saj plačila niso opravljena za pridobitev pravice za/do uporabe predmeta pogodbe. Takšna plačila se za namene izogibanja dvojnemu obdavčevanju kvečjemu lahko štejejo kot poslovni dobiček nerezidenta države, v kateri je plačilo opravljeno in niso predmet davčnega odtegljaja v tej državi.
Vendar pa se v primeru transakcij s programsko opremo pojavijo praktične težave, ki izhajajo iz dejstva, da v določenih primerih kljub nakupu in prenosu lastništva nad omenjeno opremo še vedno v nekem delu pogodbe pomenijo pravico za/do uporabe le-te. Kot primer licenčnine bi se lahko štela izključna pravica kupca računalniških programov za/do uporabe le-teh na točno določenem geografskem območju v poslu, ki je sicer strukturiran kot kupo-prodajna pogodba. Opravljena plačila bi v takšni strukturi posla posledično lahko bila predmet davčnega odtegljaja v državi, kjer se plačilo izvršuje.
Programska oprema ima lahko obliko programa oz. vrste programov z navodili za uporabo računalnika ali za izvajanje drugih del in je lahko dobavljena preko vrste elektronskih medijev, pri čemer sam način/medij dobave programske opreme ni relevanten za presojanje posla z vidika davčnega odtegljaja. Programska oprema je lahko standardizirana ali pa prilagojena za točno določenega uporabnika, pri čemer lahko tvori sestavni del določene računalniške opreme (hardwarde) oz. je samostojna enota, ki se lahko uporablja za različne računalniške opreme.
Prenos pravic v zvezi s programsko opremo se pojavlja v različnih oblikah, od popolnega prenosa lastništva, vključujoč avtorske pravice, do prodaje programske opreme z omejitvami za/do uporabe le-teh. Običajno se plačila za/do (delne) uporabe avtorskih pravic štejejo kot licenčnina, v kolikor bi ob uporabi programske opreme takšno dejanje štelo za kršenje avtorskih pravic, če uporabnik proti plačilu ne bi pridobil pravico do uporabe programske opreme.
Zaradi načela presojanja vsebine posla pred njegovo obliko je iz računovodskega in posledično tudi iz davčnega vidika potrebno presojati pogodbene določbe tudi iz vidika nacionalne zakonodaje v zvezi z avtorskimi pravicami vsake države posebej.
Z vidika slovenske zakonodaje je licenčna pogodba opredeljena v členih 704 – 728 XIV. poglavja veljavnega Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). V tem poglavju je določeno, da se z licenčno pogodbo (v pisni obliki) dajalec licence zavezuje pridobitelju licence v celoti ali delno odstopiti pravico do izkoriščanja patentnega izuma, tehničnega znanja in izkušenj , slednji pa se zavezuje pridobljeno pravico plačati.
Določbe o avtorskih pravicah v zvezi z računalniškimi programi je mogoče najti tudi v trenutno veljavnem Zakonu o avtorskih in sorodnih pravicah (v nadaljevanju ZASP). Peti člen omenjenega zakona določa, da so avtorske pravice individualne intelektualne storitve s področja književnosti, znanosti ipd. iz katerih izhajajo nekatera avtorjeva upravičenja, kot je moralno upravičenje, premoženjsko in drugo upravičenje. Za namene obračuna davčnega odtegljaja je v zvezi z avtorskimi pravicami pomembno ugotoviti, ali uporaba oz. pravica do uporabe pomeni premoženjsko (materialno) upravičenje ali kakšno drugo upravičenje, do katerega ima naročnik pravico, saj je le materialno upravičenje predmet davčnega odtegljaja.
V skladu z določbami drugega odstavka petega člena ZASP se za avtorska dela med drugim štejejo tudi računalniški programi, katerih avtorska pravica se lahko proda kot proizvod, lahko pa se proda zgolj pravica do uporabe računalniških programov naročniku z določenimi omejitvami, ki jih lastnik (avtor) računalniških programov določi. Prav od vsebine pravnega posla pa je odvisno, ali je plačilo naročnika predmet davčnega odtegljaja ali ne.
Kot pomoč pri razumevanju vsebine in praktičnih posledic transakcij, pri katerih imamo opravka z računalniškimi programi, lahko upoštevamo tudi pojasnilo MF, št. 432-6/2007, z dne 12.11.2007, ki podaja nekaj praktičnih primerov davčne obravnave nabave računalniških programov kot sledi:
- Če je plačilo nadomestilo za pridobitev pravice uporabe (izkoriščanja, npr. reproduciranja, spreminjanja, distribucije) računalniškega programa na določen način – in bi taka uporaba računalniškega programa, če pravice ne bi bile pridobljene, kršila avtorsko pravico iz računalniškega programa (oziroma pravice industrijske lastnine) – se tako plačilo obravnava kot dohodek, od katerega je plačnik dolžan obračunati in plačati davčni odtegljaj.
- V kolikor upravičeni uporabnik računalniškega programa pridobi samo tiste pravice, ki mu omogočajo učinkovito uporabo programa ali so nujno potrebne, zato da sploh lahko uporablja program, se plačila za tako pridobitev računalniškega programa in njegovo uporabo ne obravnavajo kot plačila, od katerih bi bil plačnik dolžan obračunati in plačati davčni odtegljaj.
- Kadar upravičeni uporabnik računalniškega programa po pogodbi sicer pridobi pravico, da reproducira več primerkov programa, a samo za potrebe delovanja oziroma uporabe znotraj lastnega sistema oziroma mreže (angl. site licences, enterprise licences, network licences), pri čemer reproduciranje za druge namene ni dovoljeno, se tudi plačila za tako pridobitev računalniškega programa in njegovo uporabo ne obravnavajo kot plačila, ki so predmet davčnega odtegljaja.
- Pogodba o dobavi računalniškega programa ima lahko značilnosti več pogodb (npr. pogodba o prodaji računalnikov, skupaj z že naloženimi računalniškimi programi, s katero se dovoljuje uporaba teh programov ter zagotavljajo nekatere spremljajoče storitve). Skupni znesek plačila po taki pogodbi se lahko porazdeli na ustrezne dele, če pogodba vsebuje podatke o tem, kolikšen znesek plačila odpade na posamezen element pogodbe, ali se porazdelitev opravi kako drugače, pri čemer se vsak del tako porazdeljenega plačila ustrezno davčno obravnava.
Stopnja davčnega odtegljaja za licenčnine (pravice)
Upoštevaje določbe 12. člena konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Slovenijo in Švico so licenčnine načeloma predmet obdavčitve v državi, kjer ima prejemnik plačil svoj sedež oz. je rezident. V konkretnem primeru bi to pomenilo, da so licence obdavčene v Švici.
Vendar pa ima Slovenija na podlagi določb drugega odstavka omenjenega člena konvencije prav tako pravico do obdavčitve licenc. V skladu s splošno določbo 70. člena ZDDPO-2 so v Sloveniji licence predmet davčnega odtegljaja po stopnji 15%, vendar pa, skladno z določbami drugega odstavka 12. člena Konvencije, davčni odtegljaj v Sloveniji, pod pogojem, da so licence izplačane upravičenemu lastniku2 v Švici, ne sme presegati 5% bruto zneska licenc. Pri tem naj samo omenim, da prejemnik licenc ne sme opravljati poslov v Sloveniji iz stalne poslovne enote, s katero bi plačilo licence bilo dejansko povezano.
Postopek uporabe znižanega davčnega odtegljaja je v konvenciji prepuščen dogovoru obeh držav, zato je potrebno v konkretnem primeru upoštevati določbe trenutno veljavnega Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Na podlagi določb 58. člena omenjenega zakona je plačnik davčnega odtegljaja v Sloveniji oseba3, ki izplača dohodek, od katerega je potrebno v skladu s slovensko davčno zakonodajo obračunati in plačati davčni odtegljaj.
Z namenom znižanja davčnega odtegljaja iz 15% na 5%, bi bil prejemnik licence v konkretnem primeru dolžan izpolniti zahtevek za zmanjšanje davka od plačil uporabe premoženjskih pravic na podlagi določb Konvencije (obrazec KIDO-34), ki ga potrdi pristojni organ države rezidentstva prejemnika dohodka (švicarski davčni/finančni urad). Po prejemu izpolnjenega in potrjenega zahtevka je plačnik dohodka dolžan predložiti ta obrazec pristojnemu davčnemu uradu v Sloveniji še pred dejanskim izplačilom dohodka, o čemer davčni urad izda odločbo najkasneje v 15 dneh po prejemu zahtevka.
Šele po prejemu odločbe je plačnik dohodka upravičen obračunati davek po nižji stopnji, kot je določena v ZDDPO-2. Za vsako izplačilo dohodka je načeloma plačnik davka dolžan davčnemu organu predložiti nov zahtevek. Ne glede na omenjeno, pa lahko davčni organ odobri daljše obdobje uporabe nižje davčne stopnje v primeru, ko plačnik davka izplačuje dohodek v rednih časovnih presledkih.
Na dan dejanskega izplačilu dohodka je plačnik dolžan, v skladu z določbami 374. člena ZDavP-2, plačati davčni odtegljaj v višini kot je bil izračunan in odtegnjen ob izračunu dohodka5. Na »plačilni« dan je plačnik dolžan v elektronski obliki (eDavki) predložiti davčnemu organu tudi obračun davčnih odtegljajev (obrazec ODO-1). Metodologija za izpolnitev in vsebina obrazca ter način predložitve je podrobneje opredeljen v Pravilniku o obrazcu za obračun davčnih odtegljajev od plačil dohodkov rezidentov in nerezidentov in načinu predložitve obrazca davčnemu organu.
Zaključek
Kot je razvidno iz zgoraj navedenih dejstev in zakonskih določb je točen in enostaven odgovor na enostavno zastavljeno vprašanje nemogoče podati. V kolikor iz pogodbe med dobaviteljem računalniških programov in kupcem nedvoumno izhaja, da je predmet prodaje blago (računalniki program, pri katerih se opravi prenos lastninske pravice) in ne zgolj pravica do uporabe programov, potem naročniku (distributerju), kot slovenskemu davčnemu zavezancu, načeloma davčnega odtegljaja pri omenjeni transakciji ni potrebno izračunati, odtegniti in plačati v skladu z določbami 70. člena ZDDPO-2.
Vendar pa, ob predpostavki, da programska oprema in z njo povezane avtorske pravice ostanejo v lasti dobavitelja, ter da bodo uporabniki programske opreme plačevali zgolj pravico do uporabe teh programov menim, da bi bila v tem primeru družba, kot prejemnik pravice do uporabe, ki nadalje podeli (pod)licenco svojim naročnikom, dolžna izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj v skladu z zgoraj omenjenim postopkom.
1 Vzorčna konvencija OECD služi kot osnova za sklepanje konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanja davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja.
2 Pojem upravičeni lastnik je precej kompleksna definicija in naj zgolj za razumevanje pojasnim, da se kot upravičeni lastnik lahko šteje oseba/družba, ki je dejansko končni prejemnik denarnega nadomestila in ne deluje zgolj kot »agent«, ki prejeta plačila posreduje drugi družbi.
3 Kot oseba je mišljena pravna oseba oziroma združenje oseb, vključno z družbo civilnega prava po tujem pravu, ki je brez pravne osebnosti, samostojni podjetnik posameznik in posameznik, ki samostojno opravlja dejavnost.
4 Spletna stran, kjer je obrazec skupaj z navodili v angleškem jeziku tudi javno dostopen:
http://www.uradni-list.si/files/RS_-2004-138-05939-OB~P003-0000.PDF (slo.)
5 Izračun dohodka in dejansko izplačilo le-tega je potrebno razlikovati, saj ni nujno, da je dohodek plačan že isti dan kot je bil izračunan.
